« L’equity n’a pas sa place en l’espèce » a tranché la Cour suprême du Canada (la « Cour suprême ») dans sa décision rendue à huit contre un, le 17 juin dernier, dans l’affaire Canada (Procureur général) c. Collins Family Trust (« Collins »), 2022 CSC 26. La Cour suprême, dans cette décision qui vient infirmer les décisions antérieures des tribunaux de la Colombie-Britannique mentionnées ci-après, déclare que l’annulation à titre de recours en equity – par laquelle un tribunal déclare un contrat, un don ou un autre acte nul puisqu’il a été conclu sur la base d’une erreur importante de la part de l’une ou de plusieurs des parties – ne peut être accordée lorsque cette erreur porte sur ses conséquences fiscales. La décision dans l’affaire Collins repose sur le principe que dans toutes circonstances, « [l]es contribuables devraient être imposés en fonction de ce qu’ils ont vraiment convenu de faire et fait, et non pas de ce qu’ils auraient pu faire ou de ce qu’ils ont plus tard souhaité avoir fait. »

Cette décision signifie que les contribuables des provinces de common law canadiennes ont perdu un important recours de longue date qui était à leur disposition et leur permettait d’être soulagés de l’obligation de payer des impôts injustement lourds découlant d’un malentendu sur l’application des dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu (la « LIR »), dispositions de plus en plus complexes, voire souvent incompréhensibles. L’arrêt Collins a également créé une scission évidente entre les provinces de common law et le Québec, dont le Code civil du Québec permet à un tribunal, à la demande d’une partie, d’accorder la « nullité » d’un contrat en raison d’une « erreur », y compris suite à une mauvaise compréhension des conséquences fiscales de l’entente en cause, procédure à laquelle la Cour suprême a donné son aval dans l’affaire Québec (Agence du revenu) c. Services Environnementaux AES inc. (« AES »), 2013 CSC 65, sans le retirer depuis.

En raison de la décision dans l’affaire Collins, il est primordial que les contribuables réalisant des opérations redoublent de vigilance afin de s’assurer que leur planification fiscale soit rigoureuse et mise en œuvre comme prévu. Les modifications de dernière minute aux opérations prévues – même si elles peuvent sembler inoffensives – peuvent avoir de graves conséquences et doivent donc être examinées attentivement avant d’être mises en place.

La décision de la majorité dans l’affaire Collins contient également des déclarations catégoriques et générales sur le fait que le ministre du Revenu national ne dispose d’aucun pouvoir discrétionnaire à l’égard de l’application et de l’exécution de la LIR. En fait, la LIR accorde expressément une grande latitude au ministre, de sorte que ces déclarations sont inexactes en tant qu’affirmations à portée générale. Leurs applications à la lettre pourraient avoir pour effet de remettre en question le pouvoir du ministre de conclure des ententes de règlement contraignantes avec des contribuables relativement à leurs obligations fiscales, pouvoir qui a été reconnu comme essentiel au bon fonctionnement du système fiscal. On ne peut qu’espérer que l’obiter dictum de la Cour suprême à cet égard soit interprété dans son contexte.

Contexte

Dans l’affaire Collins, deux sociétés distinctes ont mandaté un cabinet d’experts comptables pour les conseiller sur des plans semblables visant à protéger leurs actifs contre de futurs créanciers sans alourdir leurs obligations fiscales. Les planifications prévoyaient toutes deux la création d’une fiducie familiale et la constitution d’une société de portefeuille qui serait la bénéficiaire de la fiducie. La société de portefeuille a accordé un prêt à la fiducie pour acheter les actions de la société en exploitation à leur juste valeur marchande, après quoi la société en exploitation a versé des dividendes à la fiducie.

Selon les directives de l’Agence du revenu du Canada (l’« ARC ») alors publiées et en vigueur, ainsi que la compréhension générale des fiscalistes, aux termes du paragraphe 75(2) de la LIR (loi dont sont tirés tous les paragraphes inclus dans les références intégrées dans le présent bulletin), les dividendes versés à la fiducie seraient attribuables à la société de portefeuille. En tant que dividendes intersociétés, ils ne seraient assujettis à aucun impôt en raison de la déduction prévue au paragraphe 112(1) de la LIR.

Toutefois, quelques années après la réalisation de ces opérations, la Cour canadienne de l’impôt a conclu, dans l’affaire Sommerer c. La Reine (« Sommerer ») (2011 CCI 212, décision confirmée par la décision 2012 FCA 207, en anglais seulement), par opposition aux positions qu’avait publiées l’ARC, que le paragraphe 75(2) ne s’appliquait pas aux cas où une fiducie achète des actions à leur juste valeur marchande, contrairement aux cas où elle les reçoit sous forme de don ou de règlement. L’ARC, tout en faisant appel de la décision dans l’affaire Sommerer devant la Cour d’appel fédérale, a entrepris une vérification, puis a établi de nouvelles cotisations qui ont eu pour effet de refuser rétroactivement l’attribution des dividendes aux sociétés de portefeuille et de les rendre imposables pour les fiducies.

Les deux fiducies ont demandé l’annulation des opérations s’étant soldées par le versement des dividendes, au motif qu’elles les avaient conclues sur la base d’une erreur fondamentale à l’égard des conséquences fiscales prévues. Les fiducies ont obtenu gain de cause devant la Cour suprême de la Colombie-Britannique ainsi que devant la Cour d’appel de la Colombie-Britannique, qui avait par ailleurs accordée l’annulation dans un cas essentiellement identique quelques années plus tôt (Re Pallen Trust, 2014 BCSC 305, décision confirmée par la décision 2015 BCCA 222, en anglais seulement).

Nos observations

Perte d’un important recours en cas d’imposition injuste et excessive

Dans sa décision concernant l’affaire Collins, la Cour suprême énonce le principe général selon lequel les contribuables ne devraient pas être autorisés à se livrer à une « planification fiscale rétroactive » et que l’interdiction d’une telle planification devrait « empêcher l’octroi de toute réparation en equity par laquelle une telle planification pourrait être réalisée, y compris une annulation » (paragr. 7). La Cour suprême explique ensuite qu’il est interdit au contribuable « de recourir à l’equity pour faire annuler, changer ou de quelque façon que soit modifier une opération conclue ou sa consignation par écrit afin d’éviter une obligation fiscale découlant de l’application ordinaire d’une loi fiscale » (paragr. 22).

L’affirmation par la Cour suprême qu’un contribuable ne peut pas « recourir à l’equity » pour éviter ainsi une obligation fiscale nous semble disproportionnée, étant donné que la Cour suprême a confirmé, dans l’affaire Canada (Procureur général) c. Hôtels Fairmont Inc. (« Fairmont ») (2016 CSC 56) que les contribuables peuvent obtenir la rectification d’une entente en tant que réparation en equity si « l’entente entre les parties n’a pas été correctement consignée dans l’instrument qui est devenu l’expression finale de leur entente » (Fairmont, paragr. 3). Dans l’arrêt Collins, la Cour suprême fait fréquemment référence à l’arrêt Fairmont, auquel elle donne son aval, et réitère le principe selon lequel si un document écrit ne consigne pas l’intention initiale des parties, le tribunal peut rectifier le document afin que les parties paient l’impôt correspondant à leur intention initiale, plutôt qu’au document (Collins, paragr. 23). Les tribunaux dans les affaires survenues au Canada après l’arrêt Fairmont ont dans bien des cas octroyés une rectification lorsque les contribuables avaient établi un plan précis qui aurait permis d’atteindre leurs objectifs fiscaux, mais qui n’avait pas été correctement mis en œuvre¹; on peut donc supposer que cette jurisprudence reste applicable.

De plus, le raisonnement de la Cour suprême dans l’affaire Collins ne semble pas prendre en compte la nature de la situation ou les circonstances ayant conduit un contribuable à conclure une opération qui a donné lieu à une obligation fiscale imprévue et indûment lourde. Selon l’arrêt Collins, les scénarios suivants sont essentiellement équivalents sur le plan de l’equity :

1. les contribuables qui cherchent à exécuter une opération non controversée et non abusive, mais qui font face à une obligation fiscale inattendue et entièrement évitable en raison d’une erreur de planification (situation qui s’est produite, par exemple, dans l’affaire Pitt v Holt, que nous examinons ci-dessous);
2. les contribuables qui procèdent à une planification en se fondant sur les positions administratives publiées par l’ARC, mais qui sont aux prises avec un changement imprévu apporté à la loi rétroactivement par suite de la décision inattendue d’un tribunal (comme l’arrêt Collins);
3. les contribuables qui découvrent, après avoir réalisé une opération, que s’ils l’avaient planifiée différemment, ils auraient pu avoir une obligation fiscale moins élevée pour des raisons qu’ils ne connaissaient pas ou n’avaient pas envisagées;
4. les contribuables qui élaborent un plan fiscal irréfléchi, agressif et abusif, et qui découvrent après coup que leur plan est inefficace et qui, par conséquent, souhaitent bénéficier d’une deuxième chance ou, selon le juge Brown dans l’affaire Fairmont, d’un « mulligan » fiscal.

Ces quatre scénarios soulèvent des questions très différentes en matière d’equity et il n’est pas du tout clair qu’ils doivent être traités de la même manière. On pourrait raisonnablement s’attendre à ce que les parties puissent disposer d’un recours en « equity » dans les scénarios a. et b., mais peut-être pas dans le scénario c. et certainement pas dans le scénario d.

La législation fiscale est devenue si complexe que, même avec des conseils fiscaux éclairés, il s’agit désormais d’une tâche herculéenne que de se conformer aux obligations de déclaration et de production d’information tout en évitant les écueils et les pièges pouvant entraîner une double imposition, des pénalités ou d’autres obligations fiscales non prévues. Les erreurs sont inévitables. Avant l’arrêt Collins, il était généralement admis que la correction rétroactive de telles erreurs devait être permise lorsque les erreurs entraînaient des obligations fiscales supplémentaires excessivement lourdes, supérieures à celles qu’un contribuable aurait normalement dû avoir. Depuis l’arrêt Collins, toutefois, ces contribuables (du moins ceux des provinces de common law) n’ont plus cette possibilité.

Disparités provinciales

L’arrêt Collins a également créé une dichotomie importante entre les provinces de common law du Canada et le Québec. En vertu du Code civil du Québec, lorsque le consentement d’une partie à un contrat est vicié, la partie « a le droit de demander la nullité du contrat » si elle « est de bonne foi et en subit un préjudice sérieux ». Le consentement peut être « vicié par l’erreur, la crainte ou la lésion »; l’erreur vicie le consentement « lorsqu’elle porte sur […] tout élément essentiel qui a déterminé le consentement » (articles 1399, 1400, 1407 et 1420 C.c.Q.). Appliquant ces principes dès 2013 dans l’affaire AES, la Cour suprême y a statué à l’unanimité que si le traitement fiscal attendu d’une opération était essentiel à la décision d’une partie de la réaliser, le fait de ne pas obtenir ce traitement fiscal pouvait constituer une erreur viciant le consentement donné et constituer un motif d’action en nullité. La Cour suprême a examiné et confirmé sa décision dans l’affaire AES dans le cadre de l’affaire Fairmont (ainsi que l’affaire complémentaire Groupe Jean Coutu (PJC) inc. c. Canada (Procureur général) (2016 CSC 55)), et cette décision semble demeurer une règle de droit valable.

Il est utile de noter qu’en droit français, le fait qu’une opération ne produise pas les conséquences fiscales escomptées est considéré comme un motif de nullité, à condition (sauf dans le cas de dons) que ces conséquences escomptées soient expressément énoncées dans les documents relatifs à l’opération. Cette règle, initialement issue de la jurisprudence, est désormais énoncée à l’article 1135, récemment modifié, du Code civil de la France.

En rejetant l’utilisation du recours en equity dans les provinces de common law, tout en permettant l’utilisation de l’action en nullité au Québec, la Cour suprême semble avoir créé une disparité importante entre le Québec et les provinces de common law en ce qui concerne les recours à la portée des contribuables qui réalisent des opérations en ayant une compréhension erronée ou incomplète de leurs conséquences fiscales.

Disparités internationales

La décision dans Collins a également créé une rupture importante entre le Canada et d’autres pays de common law, par son rejet exprès de la décision marquante de 2013 de la Cour suprême du Royaume-Uni dans l’affaire Pitt v Holt (« Pitt ») ([2013] UKSC 26).

L’affaire Pitt concernait un homme qui avait subi de graves blessures à la tête lors d’un accident de la route et qui avait reçu une indemnisation de 1,2 million de livres sterling, qu’administrait son épouse. Se fondant sur les conseils de ses avocats, et avec l’approbation du tribunal, l’épouse a constitué une fiducie discrétionnaire à qui les fonds ont été versés. Toutefois, comme ses conseillers ont négligé d’inclure dans l’acte de fiducie une clause particulière exigée par la législation britannique, la fiducie s’est vu imposer une importante obligation fiscale imprévue. Des années plus tard, lorsque l’erreur a été découverte, l’épouse a demandé l’annulation de la fiducie. La Cour suprême du Royaume-Uni, après avoir examiné la jurisprudence s’étendant sur plus d’un siècle, a conclu que l’annulation comme réparation en equity était possible dans le cas d’opérations ayant produit de lourdes conséquences fiscales inattendues en raison d’erreurs de planification et que, compte tenu des éléments propres à l’affaire, la fiducie pouvait être annulée.

L’arrêt Pitt s’est révélé influent dans le monde entier et a été cité ou adopté à l’appui de diverses demandes dans des affaires en Australie, en Nouvelle-Zélande et à Hong Kong. En rejetant expressément cette décision, la Cour suprême du Canada a tracé une voie très différente pour l’évolution de la common law au Canada, au détriment des contribuables canadiens.

Discrétion ministérielle

Enfin, les juges majoritaires affirment, aux paragraphes 25 et 26, qu’étant donné que le ministre du Revenu national a l’obligation, énoncée au paragraphe 220(1) de la LIR, d’assurer l’application et l’exécution de la LIR, aucun pouvoir discrétionnaire ne lui est conféré en matière d’application de la législation fiscale; le ministre a donc été obligé d’établir une nouvelle cotisation pour les fiducies à la suite de la décision dans l’affaire Sommerer. En toute déférence, il est difficile de concilier cette affirmation et le libellé explicite de la LIR, qui confère au ministre un vaste pouvoir discrétionnaire en ce qui a trait à l’application et à l’exécution de la LIR, y compris le pouvoir de soumettre ou non un contribuable à une vérification (paragraphes 231.1 et suivants) et le pouvoir d’établir ou non une nouvelle cotisation pour un contribuable qui a produit une déclaration et reçu une première cotisation ou un avis indiquant qu’aucun impôt n’est payable (paragraphe 152(4)).

On peut supposer que la Cour suprême faisait simplement référence au principe tiré de l’affaire Galway, selon lequel le ministre doit se conformer le plus étroitement possible à la LIR au moment de déterminer le montant de l’impôt dû pour une période donnée et ne peut fixer l’obligation fiscale d’une personne d’une manière incompatible avec les faits et la législation. Cependant, ce principe n’oblige pas le ministre à soumettre un contribuable donné à une vérification et à une nouvelle cotisation, et encore moins rétroactivement, après qu’une décision a été rendue comportant une interprétation d’une disposition de la LIR qui, pour la première fois, est en contradiction avec les positions publiées par l’ARC, et surtout alors que le ministre porte cette même décision en appel.

Il est arrivé par le passé que le ministre ait cherché à invoquer le paragraphe 220(1) et l’absence prétendue de son pouvoir discrétionnaire à l’égard de l’application et de l’exécution de la LIR pour faire valoir qu’il n’était pas lié par une entente de règlement conclue avec un contribuable. Cet argument a été réfuté par la Cour fédérale dans l’affaire Rosenberg c. Canada (Revenu national) (2016 CF 1376)², et la Cour d’appel fédérale a depuis confirmé que les ententes de règlement conclues entre les contribuables et le ministre étaient valables et contraignantes pour les deux parties (Canada c. CBS Holdings Co., 2020 CAF 4). Il faut espérer que les énoncés formulés par la Cour suprême aux paragraphes 25 et 26 de l’arrêt Collins n’entraîneront pas un réexamen de ce précédent bien établi et apprécié.

Incidences pour les contribuables

La Cour suprême ayant, par sa décision dans l’affaire Collins, mis fin à la possibilité d’obtenir, en règle générale, une annulation en equity, il devient beaucoup plus difficile pour les contribuables de corriger les erreurs commises au moment de la détermination des conséquences fiscales d’une opération proposée. Il importe que les contribuables, probablement plus que jamais, s’efforcent en amont d’éviter de telles erreurs en mandatant des conseillers fiscaux d’examiner minutieusement tous les aspects d’une opération proposée et en s’assurant que ces conseillers disposent de suffisamment de temps pour le faire compte tenu de l’étendue et de la complexité accrue de la législation fiscale. Les changements apportés au dernier moment au programme de clôture d’une opération sont particulièrement susceptibles d’entraîner de lourdes conséquences fiscales, de sorte qu’il est d’autant plus important que les contribuables accordent à leurs conseillers fiscaux suffisamment de temps pour les passer au crible.

Si les contraintes de temps et la nature de l’opération proposée le permettent, il est également possible pour les contribuables d’envisager de demander à l’ARC une décision anticipée en matière d’impôt sur le revenu. Même si, en général, les décisions anticipées ne sont pas considérées comme contraignantes par les tribunaux, surtout puisque l’ARC les respecte la plupart du temps, elles servent à amoindrir l’incertitude sur le plan fiscal. En effet, au cours de l’audience concernant l’affaire Collins, le fait que les contribuables n’avaient pas obtenu une décision anticipée en matière d’impôt sur le revenu a été un thème récurrent dans les questions posées par la Cour suprême et, même si les juges majoritaires ne le mentionnent pas dans leur décision, il semble que ce fait aurait eu une certaine influence sur le processus décisionnel. Cela dit, le délai pour l’obtention d’une décision anticipée peut être très long sans nécessairement être couronnée de succès; de plus, tout écart factuel par rapport au plan visé par la décision anticipée autorise l’ARC à ne pas en tenir compte, autant de facteurs qui limitent l’efficacité de la décision anticipée quant à la réduction du risque fiscal.