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Les modifications au régime d’imposition des fiducies testamentaires entreront bientôt en vigueur

Auteurs : Rhonda Rudick, Christopher Anderson et Ray Rubin

Dans le cadre du budget fédéral de 2014, le gouvernement du Canada a adopté des mesures modifiant de façon importante le régime d’imposition des successions et des fiducies. Ces modifications, qui entreront en vigueur le 1er janvier 2016, auront principalement pour effet de limiter la capacité des contribuables d’établir des fiducies testamentaires comme moyen de fractionnement du revenu entre le conjoint survivant et les enfants. De plus, certaines modifications auront une incidence importante sur le régime d’imposition des fiducies au profit du conjoint ou du conjoint de fait, des fiducies en faveur de soi-même et des fiducies mixtes au profit du conjoint ou du conjoint de fait (collectivement, les « fiducies non testamentaires »). Ces nouvelles dispositions pourraient faire en sorte qu’il incombe dorénavant à la succession du conjoint, du constituant, du conjoint de fait ou du dernier des deux à mourir (selon le cas) et, en fin de compte, aux bénéficiaires résiduels de la fiducie, de payer l’impôt sur les gains accumulés dans la fiducie au moment du décès de la personne visée, fardeau fiscal qui était auparavant supporté par la fiducie. Les fiscalistes avaient bon espoir que certaines des modifications seraient révisées avant qu’elles n’entrent en vigueur le 1er janvier 2016, mais une telle révision semble maintenant peu probable. En conséquence, les contribuables auraient intérêt à revoir leur testament et, de façon plus générale, leur planification successorale afin de déterminer si des changements doivent y être apportés pour tenir compte des modifications dont il est fait état ci-après.

La législation actuelle

Selon les dispositions actuelles de la Loi de l’impôt sur le revenue (Canada) (LIR), la succession ou toute fiducie établie par suite du décès d’un contribuable est généralement considérée comme une fiducie testamentaire, sauf si certains biens ou certains prêts lui ont été remis. À l’heure actuelle, les fiducies testamentaires sont assujetties au taux marginal d’imposition applicable aux particuliers. Sous réserve de la règle anti-évitement qui permettait à l’Agence du revenu du Canada de considérer toutes les fiducies établies par une personne comme étant une seule et unique fiducie, le contribuable pouvait créer plusieurs fiducies testamentaires au profit de différents membres de sa famille et réaliser des économies d’impôt en raison du fractionnement du revenu entre ces membres et les différentes fiducies. L’avantage résultant du fractionnement du revenu varie selon les provinces, mais pouvait se traduire par des économies d’impôt de plus de 20 000 $ par fiducie pour les contribuables résidant au Québec et en Ontario.

À son décès, le contribuable est généralement réputé avoir disposé de ses immobilisations (et de certains autres biens) à leur juste valeur marchande et avoir réalisé les gains en capital accumulés, ou avoir subi les pertes en capital accumulées, se rapportant à ceux-ci. Cette disposition réputée ne vise pas les biens qui sont irrévocablement dévolus au conjoint du défunt ou à une fiducie au profit du conjoint dans les 36 mois suivant la date du décès. Ces biens font l’objet d’une disposition par le défunt et d’une acquisition par le conjoint ou la fiducie au profit du conjoint à leur coût pour le défunt. Il y a ultérieurement disposition réputée des immobilisations par le conjoint ou la fiducie au profit du conjoint au décès du conjoint. Ce « roulement » a pour effet de reporter l’imposition des gains en capital jusqu’au décès du dernier à mourir entre le contribuable et le conjoint. Si les biens sont détenus par le conjoint, la succession du conjoint doit payer l’impôt sur les gains en capital réalisés au décès. Si les biens sont détenus par une fiducie au profit du conjoint, cette dernière doit payer l’impôt sur les gains en capital réalisés sur les biens de fiducie. On a souvent recours à la fiducie au profit du conjoint comme outil de planification dans le cas d’un remariage. Le nouveau conjoint est alors désigné bénéficiaire du revenu jusqu’à son propre décès, les enfants du défunt conservant un intérêt résiduel dans le capital de la fiducie (déduction faite des impôts payés dans l’année du décès du conjoint) dont ils héritent au décès du conjoint. La succession du conjoint est généralement dévolue à ses propres enfants.

Modifications entrant en vigueur le 1er janvier 2016

Au nombre des modifications qui ont été adoptées dans le cadre du budget fédéral de 2014 et qui entreront en vigueur le 1er janvier 2016, on compte l’imposition à taux progressifs des successions (ITP). Les successions assujetties à l’ITP et certaines fiducies testamentaires établies au profit de bénéficiaires qui ont droit au crédit d’impôt pour personnes handicapées (fiducies admissibles pour personnes handicapées) sont maintenant les seules fiducies testamentaires dont le revenu continue d’être imposé au taux d’imposition marginal. Toutes les autres fiducies testamentaires (y compris celles existant au 1er janvier 2016) seront assujetties au taux d’imposition marginal le plus élevé applicable aux particuliers, ce qui aura pour effet d’éliminer toute possibilité de fractionnement du revenu au moyen d’une fiducie testamentaire. On entend par succession assujettie à l’ITP la succession créée par suite et au moment du décès d’un particulier si les conditions suivantes sont réunies :

  • la durée de la succession est d’au plus 36 mois suivant le décès du défunt;
  • la succession est une fiducie testamentaire;
  • la succession assujettie à l’ITP du défunt est désignée comme telle dans la première déclaration de revenu, aucune autre succession n’est désignée comme étant assujettie à l’ITP et la succession fournit le numéro d’assurance sociale du défunt dans la déclaration.

Outre l’application de taux progressifs, le statut de succession assujettie à l’ITP a son importance dans les opérations de planification successorale comportant le report de pertes en capital subies dans la première année d’imposition suivant le décès en déduction des gains en capital réalisés par le défunt indiqués dans sa déclaration finale, ainsi que le report, dans la déclaration finale ou dans l’année d’imposition précédente du défunt, de crédits d’impôt au titre de dons faits à des organismes de bienfaisance enregistrés ou à d’autres donataires admissibles conformément au testament du défunt.

Les dispositions qui entreront en vigueur le 1er janvier 2016 modifieront également le régime d’imposition des fiducies au profit du conjoint (et autres fiducies non testamentaires). Ainsi, la fiducie au profit du conjoint sera réputée avoir versé un revenu au conjoint à la date de son décès correspondant au revenu réalisé par la fiducie au cours de son année d’imposition se terminant à la date du décès du conjoint (y compris les gains en capital imposables accumulés réalisés au décès du conjoint). Le montant réputé sera dorénavant inclus dans la déclaration finale du conjoint, et non dans le revenu de la fiducie au profit du conjoint, comme c’était le cas auparavant. La fiducie au profit du conjoint et la succession du conjoint seront solidairement responsables de l’impôt à payer à l’égard de ce montant réputé, de sorte que l’impôt pourrait être assumé par la succession du conjoint plutôt que par la fiducie. Si les bénéficiaires de la fiducie au profit du conjoint ne sont pas les mêmes que les bénéficiaires de la succession du conjoint, les modifications qui entreront en vigueur le 1er janvier 2016 pourraient entraîner des coûts imprévus importants pour les bénéficiaires de la succession du conjoint. De plus, les fiduciaires de la fiducie au profit du conjoint pourraient ne pas être habilités à payer l’impôt du conjoint ou pourraient être forcés de demander à la succession du conjoint de contribuer au paiement de cet impôt. On ne sait pas encore si le paiement de l’impôt par la fiducie au profit du conjoint mettra en péril le statut de succession assujettie à l’ITP de la succession du conjoint, ce qui aurait des conséquences sur la planification successorale du conjoint.

Le paiement réputé à la succession du conjoint chambardera bon nombre d’opérations de planification successorale comportant une fiducie au profit du conjoint. Par exemple, les nouvelles dispositions pourraient compliquer la planification visant à réduire l’impôt à payer à l’égard de la disposition réputée survenant au décès du conjoint qui comporte le report de pertes en capital subies par la fiducie au profit du conjoint après le décès du conjoint ou la remise de dons à un organisme de bienfaisance après le décès afin d’obtenir un crédit d’impôt. Aux termes de la législation actuelle, une fiducie au profit du conjoint peut faire le choix d’assujettir au régime d’imposition de la fiducie le revenu réputé versé au conjoint. Il est nécessaire de faire ce choix pour obtenir le fractionnement du revenu mentionné ci-dessus. Les modifications qui entreront bientôt en vigueur restreindront ce choix, qui ne pourra dorénavant être fait que si la fiducie au profit du conjoint a des pertes.

Les particuliers dont la planification successorale repose en partie sur des fiducies testamentaires auraient tout intérêt à revoir celle-ci au regard de ce qui précède.

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